REGIME DI CASSA:

DALL’ AGENZIA CHIARIMENTI SU DETRAZIONE E REGISTRAZIONE

L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al regime di cassa delle imprese minori. Tali chiarimenti hanno riguardato:

• il rapporto esistente tra le nuove regole in materia di detrazione IVA e l’esercizio dell’opzione per il c.d. “criterio delle registrazioni”
• i criteri di tassazione dei componenti reddituali realizzati prima dell’ingresso nel regime di cassa e rinviati per quote costanti ai periodi d’imposta successivi
• i termini di registrazione delle operazioni fuori campo IVA
• le modalità di compilazione del prospetto delle attività e delle passività in caso di opzione per la contabilità ordinaria.

Termini di registrazione per le operazioni fuori campo IVA

Le imprese in contabilità semplificata sono obbligate ad istituire i registri IVA. Sotto questo profilo non sono previste novità e l’obbligo trova origine nel combinato disposto dell’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972.

Il secondo comma dello stesso art. 18 sancisce poi l’obbligo di istituire appositi registri ove annotare cronologicamente gli incassi e i pagamenti relativi all’ attività. Devono essere riportate nei registri le seguenti indicazioni:

• la data di incasso e di pagamento;
• l’importo dell’operazione;
• le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento (o che lo riceve);
• gli estremi della fattura o altro documento emesso.

In alternativa all’ istituzione dei predetti registri, come già argomentato, è possibile avvalersi di uno dei due sistemi alternativi (registri IVA integrati oppure metodo delle registrazioni).

Rispondendo ad un quesito in occasione dell’Incontro con la stampa specializzata 2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito ai termini di registrazione delle operazioni fuori campo IVA. Nel definire tali termini, secondo la tesi dell’amministrazione finanziaria, è necessario distinguere a seconda che il componente positivo o negativo di reddito concorra alla determinazione del reddito in base al principio di cassa oppure per competenza.

Nel primo caso (componenti che rilevano per cassa), la contabilizzazione nei registri IVA deve avvenire entro 60 giorni dal momento in cui si considera rilevante l’operazione, ossia dalla data dell’avvenuto incasso o pagamento, come definito ai sensi dell’art. 9 del D.L. 69/1989, nonché dall’art. 1 del D.M. 154/1989.

Nel caso di componenti che non rilevano cassa (ad esempio ammortamenti, spese per il personale dipendente, ecc.), invece, l’annotazione nei registri IVA deve avvenire entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Redazione del prospetto delle attività e passività

Le imprese minori in contabilità semplificata, in alternativa, possono optare per il regime di contabilità ordinaria, vincolante per un triennio, al fine di sottrarsi all’ applicazione del sistema di determinazione del reddito disciplinato dall’ art. 66 del T.U.I.R. L’opzione deve essere indicata nel rigo VO26 del modello IVA 2018, barrando la casella “1”.

Le indicazioni operative per l’accesso al regime di contabilità ordinaria sono definite dal D.P.R. 16 aprile 2003, n. 126 che, all’ art. 1, stabilisce che nei casi di passaggio dal regime di contabilità semplificata a quello di contabilità ordinaria, “le attività e le passività esistenti all’inizio del periodo di imposta sono valutate con i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689”.

La stessa norma dispone che il passaggio alla contabilità ordinaria è sancito formalmente dalla registrazione sul libro degli inventari o su un apposito prospetto, dei valori delle singole attività e passività riferibili all ’azienda in applicazione dei criteri stabiliti dal D.P.R. 689/1974, opportunamente riadattati in considerazione dell’evoluzione normativa.

Rispondendo a un quesito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che tale prospetto, da esibire a richiesta degli uffici, non è soggetto a vidimazione e bollatura e va redatto, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta precedente rispetto al passaggio in contabilità ordinaria.

NOVITA’

Le nuove regole in materia di detrazione dell’IVA, commentate dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 1/E del 17 gennaio 2018, si applicano anche alle imprese in regime di cassa che si avvalgono del c.d. “criterio delle registrazioni” (art. 18, comma 5, D.P.R. 600/73). Lo ha chiarito la stessa Agenzia in occasione dell’Incontro con la stampa specializzata 2018.

Le risposte fornite dall’ Amministrazione finanziaria consentono di fare chiarezza sul rapporto tra le modifiche introdotte all’ art. 19 del D.P.R. 633/72 (riscritto dal D.L. 50/2017) e il regime di determinazione del reddito delle imprese minori, in contabilità semplificata, in vigore dal 1° gennaio 2017. In conseguenza di tali modifiche, l’imposta può essere detratta al più tardi nella dichiarazione IVA dell’anno in cui il diritto alla detrazione è maturato. Pertanto, era lecito interrogarsi sulla sorte delle registrazioni eseguite nel 2018 riguardanti fatture ricevute nel 2017. Ma andiamo con ordine.

La Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017) ha modificato il regime di tassazione delle imprese in contabilità semplificata, riscrivendo l’articolo 66 del T.U.I.R. Dal 1° gennaio 2017 tali soggetti, in deroga alle ordinarie regole di determinazione del reddito d’impresa, devono adottare il criterio di cassa.

Le modifiche sono state introdotte nell’ottica di consentire alle imprese minori di determinare la base imponibile in base agli incassi effettivi. In realtà la determinazione del reddito deve essere effettuata secondo un criterio “misto”, per cui alcuni componenti negativi e positivi continuano a concorrere alla determinazione del reddito in base al principio di competenza (cfr. Agenzia delle Entrate, circ. n. 11/E del 13 aprile 2017).

Tra i componenti positivi che sono attratti a tassazione nel momento dell’incasso, l’art. 66 comma 1 del T.U.I.R. menziona i ricavi (ex. art. 85) e i dividendi (art. 89). In modo speculare rilevano per cassa le spese generali sostenute nell’ambito dell’attività d’impresa.

Resta ferma l’applicazione del principio di competenza rispetto agli altri componenti reddituali espressamente richiamati dall’art. 66 del T.U.I.R.

Il principio di competenza continua pertanto ad essere applicato per le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali, nonché per le sopravvenienze attive e passive e i proventi immobiliari. Anche le quote di ammortamento devono essere dedotte a prescindere dall’avvenuto pagamento del costo dei cespiti.

La medesima sorte è destinata agli accantonamenti di quiescenza e previdenza, di cui all’art. 105 del T.U.I.R. e ai canoni di leasing.

 ATTENZIONE: Un aspetto delicato riguarda le rimanenze che, nella formulazione attuale della norma, non devono essere considerate ai fini della determinazione del reddito. In particolare, il reddito determinato in base al nuovo sistema deve essere ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio di competenza. Nella sostanza, le rimanenze di merci, di servizi e di titoli rilevate al termine del periodo d’imposta precedente rispetto a quello in cui si accede al regime di cassa devono essere considerate in deduzione quale costo, in un’unica soluzione, nel primo esercizio nel quale trova applicazione il criterio di cassa.

SOGGETTI INTERESSATI

Quello di cassa è il regime naturale per i soggetti (imprese individuali, società di persone ed enti non commerciali) in contabilità semplificata.

Le imprese in contabilità semplificata sono quelle che non hanno superato nell’ esercizio precedente, oppure che prevedono di non superare nell’ anno in corso, nel caso di avvio di una nuova attività, i seguenti limiti:

• 400.000 euro, nel caso di attività di prestazione di servizi;
• 700.000 euro, negli altri casi.

I soggetti che svolgono contemporaneamente sia prestazioni di servizio sia altre attività devono tenere conto del criterio della prevalenza e del ragguaglio ad anno in caso di operatività per un periodo inferiore all’ anno. In caso di mancata annotazione distinta dei ricavi, si presumono prevalenti quelli derivanti da attività diverse dalle prestazioni di servizi.

Ai fini della verifica dei requisiti per la permanenza nel regime di contabilità semplificata dal 2018, le suddette soglie di ricavi (400.000 o 700.000 euro) devono essere verificate tenendo conto dei ricavi percepiti nel 2017 o che si presume di incassare in caso di inizio attività. Viceversa in caso di passaggio dalla contabilità ordinaria, adottata nel 2017, a quella semplificata, la verifica dei limiti deve essere effettuata sulla base dei ricavi conseguiti nel 2017 per competenza.

L’unica possibile alternativa, salvo il caso in cui siano verificati i requisiti per applicare il regime forfetario (ex. L. 190/2014), è rappresentata dalla possibilità di optare per la contabilità ordinaria e, in tal caso, il reddito continuerà ad essere determinato secondo il principio di competenza.

Il regime di contabilità ordinaria ha effetto dall’ inizio del periodo d’imposta nel quale è esercitata l’opzione e prosegue fino a quando non è revocata, con un vincolo di durata minima triennale.

PROCEDURE

Le imprese in regime di cassa possono adottare tre soluzioni alternative per la tenuta della contabilità e la relativa gestione degli adempimenti. In particolare, oltre all’ obbligo di tenuta dei registri IVA, è possibile:

• istituire appositi registri di incassi e pagamenti in cui annotare, in ordine cronologico, i ricavi incassati e i costi sostenuti;
• utilizzare i registri IVA anche ai fini delle imposte dirette, annotando separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini del tributo ed effettuando le registrazioni relative ai mancati incassi e pagamenti;
• esercitare l’opzione per il c.d. “criterio delle registrazioni” in base al quale i registri IVA sono utilizzati anche ai fini delle imposte sul reddito, senza annotare gli incassi e pagamenti che si presumono avvenuti nel periodo d’imposta di registrazione delle fatture (art. 18, comma 5, D.P.R. 600/73).

In applicazione di quest’ultimo metodo si presume che il documento risulti incassato/pagato nella stessa data in cui è contabilizzato sui registri IVA.

ATTENZIONE: Nell’ ipotesi in cui il contribuente decidesse di avvalersi della semplificazione sarà vincolato per un triennio e la stessa rimane valida sino alla revoca. Ad esempio, qualora nel periodo d’imposta 2017 l’impresa avesse istituito i soli registri IVA, senza predisporre i registri cronologici degli incassi e dei pagamenti, la presunzione in esame troverà obbligatoriamente applicazione anche per i periodi d’imposta 2018 e 2019.

Criterio delle registrazioni ed esercizio della detrazione IVA

Per i contribuenti che si avvalgono del criterio delle registrazioni, le fatture di acquisto registrate nel 2017 rappresentano un costo deducibile nel medesimo anno, indipendentemente dalla data di avvenuto pagamento. Rispetto a tali soggetti, alla luce delle novità introdotte dal D.L. 50/2017 in materia di detrazione IVA, ci si interrogava sulle sorti del caso in cui la fattura, ricevuta nel 2017, non fosse stata annotata nel medesimo anno, bensì registrata nel 2018 entro il termine della dichiarazione annuale IVA (30 aprile 2018). La circolare n. 1/E/2018 (cit.) ha chiarito che in tale circostanza la detrazione dell’IVA non è preclusa a patto che la registrazione della fattura avvenga in uno specifico sezionale del registro IVA dedicato alle fatture ricevute nel 2017, con il relativo credito che concorre a formare il saldo della dichiarazione annuale 2017. Ciò in quanto il possesso della fattura d’acquisto rappresenta una condizione essenziale ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione.

Per i contribuenti che adottano il criterio delle registrazioni sussisteva il dubbio se le fatture ricevute nel 2017 che possono essere annotate nel 2018 (utilizzando l’apposito sezionale) dovessero considerarsi registrate nel 2018 – e quindi deducibili in tale anno – oppure se, essendo annotate nel sezionale del 2017, fossero comunque da considerarsi come registrate nel 2017 e quindi deducibili in tale anno, coincidente con quello di esercizio della detrazione IVA.

Il tema ha formato oggetto di approfondimento da parte dell’Agenzia delle Entrate in occasione dell’Incontro con la stampa specializzata 2018. Rispondendo a un quesito, l’amministrazione finanziaria ha chiarito che le nuove regole di detrazione individuate dalla circolare n. 1/E del 17 gennaio 2018 si applicano anche alle imprese in contabilità semplificata che hanno esercitato la suddetta opzione.

ATTENZIONE: Nella circolare n. 1/E/2018, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che le fatture ricevute nel 2017 possono essere registrate nel 2018 in apposito sezionale e la detrazione dell’IVA è legittima nel periodo d’imposta 2017 purché tale registrazione avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA (30 aprile 2018). L’indicazione riguardante l’utilizzo di un apposito sezionale sembrerebbe rivolta principalmente ai contribuenti in contabilità IVA mensile, i quali sono tenuti a liquidare l’imposta di dicembre entro il 16 gennaio 2018. I soggetti in contabilità trimestrale, invece, hanno tempo per registrare le fatture relative al 2017 entro il 16 marzo 2018. Questi ultimi, pertanto, non dovrebbero essere obbligati ad avvalersi del sezionale in commento per le registrazioni eseguite entro il suddetto termine. Viceversa, l’utilizzo del sezionale risulterebbe necessario per le registrazioni riguardanti fatture del 2017 annotate nel periodo compreso tra il 17 marzo 2018 e il 30 aprile dello stesso anno.

Imputazione dei componenti rinviati ad annualità successive prima
del passaggio al regime di cassa

La determinazione del reddito delle imprese minori, come già accennato, non è improntata ad un criterio di cassa “puro”, bensì ad un regime “misto” cassa/competenza. Continuano a rilevare per competenza i componenti reddituali per i quali tale criterio è previsto negli articoli del Testo unico richiamati nel secondo periodo del comma 1 e nei commi 2 e 3 dell’art. 66; ad esempio: plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, valore normale dei beni destinati a finalità estranee all’esercizio d’imposta, ammortamenti, canoni di leasing, perdite su crediti, accantonamenti di quiescenza e previdenza, spese per prestazioni di lavoro, oneri di utilità sociale e spese relative a più esercizi. Relativamente a quest’ultima categoria reddituale ci si interrogava sulla sorte dei componenti reddituali realizzati prima del passaggio al regime di cassa e rinviati per quote costanti ai periodi d’imposta successivi.

 ATTENZIONE: L’Agenzia delle Entrate, rispondendo a un quesito, ha precisato che tali componenti mantengono la medesima imputazione temporale anche in costanza di applicazione del regime di cassa. Così, ad esempio, le quote delle plusvalenze sulle cessioni di beni strumentali realizzate prima del 2016 e rinviate ai periodi d’imposta successivi continueranno a partecipare alla formazione del reddito con le medesime modalità previste dall’art. 86, comma 4, del T.U.I.R. al pari di quanto avviene per le plusvalenze realizzate in applicazione del regime di cassa. Allo stesso modo, le quote delle spese di manutenzione ordinaria eccedenti i limiti dell’art. 102, comma 6, del TUIR e sostenute prima del 2016, continueranno a concorrere alla formazione del reddito per quote costanti nei cinque esercizi successivi a quello di competenza.

Imprese in regime di cassa:
le incognite sulle rimanenze di magazzino

Con la chiusura del periodo d’imposta, per chi è passato alla contabilità per cassa diventa impellente il problema di come gestire le rimanenze di magazzino. Infatti, soprattutto per chi si ritrova ingenti giacenze di merci e prodotti, l’impossibilità di riportarle in avanti – dovendole, invece, spesare completamente nel 2017 – potrebbe creare grossi problemi in futuro, in termini di maggiori imposte da versare. È necessario, quindi, valutare la propria situazione per capire se conviene o meno passare alla contabilità ordinaria.

 Dal 2017 le imprese in contabilità semplificata si sono ritrovate, automaticamente, nel nuovo regime di cassa.

Se il passaggio dal regime di competenza a quello di cassa è stato indolore per alcuni, per altri potrebbe riservare brutte sorprese, non tanto a breve termine quanto a medio-lungo termine.

Infatti, una delle questioni più spinose da affrontare riguarda la gestione delle rimanenze di magazzino che, in base alle nuove regole, non possono essere più valorizzate alla fine dell’anno.

Ciò significa che, nel 2017, dovrà essere portato a costo l’intero valore delle rimanenze al 31 dicembre 2016.

Tale norma, però, se si legge insieme all’altra disposizione sul riporto delle perdite, potrebbe comportare spiacevoli ricadute finanziarie nei prossimi anni per i soggetti in questione.

Per capire meglio i termini della questione, facciamo un passo indietro e iniziamo dall’analisi di quanto è scritto nelle nuove norme.

Gestione delle rimanenze

L’intervento normativo, introdotto dalla legge di Bilancio 2017 (art. 1, commi 17-23, legge n. 232/2016) è volto a introdurre un regime di contabilità semplificata improntato al criterio di cassa.

Tra le nuove disposizioni, sin da subito, ha destato una qualche preoccupazione quella relativa al trattamento delle rimanenze di magazzino. Infatti, nel dettare le regole per il primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime delle imprese minori, viene previsto che le rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza devono essere portate interamente in deduzione del reddito del primo periodo di applicazione del regime.

Ora, siccome il “primo periodo di applicazione del regime” è il 2017, ne deriva che le rimanenze finali del 2016 dovranno essere portate in deduzione, integralmente, proprio nell’anno 2017.

La conseguenza, soprattutto per chi si trova ad avere un valore di rimanenze elevato, è quella di chiudere il periodo d’imposta 2017 con una rilevante perdita.

Rapporti tra rimanenze e perdite

Qui sorge il vero problema che si traduce in una domanda che sembra un gioco di parole: è possibile, in qualche modo, gestire tale perdita per evitare di “perderla” definitivamente?

La risposta, purtroppo, è no.

Infatti, l’art. 8, comma 3 del TUIR prevede che “le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi. La presente disposizione non si applica per le perdite determinate a norma dell’articolo 66”.

Ciò vuol dire che, per le imprese in contabilità semplificata, le perdite sono computate in diminuzione del periodo d’imposta in cui si sono verificate, senza alcuna possibilità di riporto in avanti.

Pertanto, il non poter riportare in avanti le perdite rappresenta il vero problema di chi è passato alla contabilità per cassa, specie se, come detto, ha un ingente magazzino.

Infatti, a fronte del sicuro, ma effimero, beneficio di non dover versare imposte per il 2017, per gli anni seguenti, il carico fiscale aumenterà notevolmente non potendo più dedurre i costi delle rimanenze.

Si pensi ad esempio al caso in cui si venderanno prodotti giacenti in magazzino: a fronte del ricavo derivante dalla vendita non ci sarà alcun costo da poter dedurre.

Molti si aspettavano chiarimenti su questo delicato aspetto nella circolare esplicativa (circolare 13 aprile 2017, n. 11/E) ma l’Agenzia delle entrate non ha aggiunto nulla di nuovo a quello che già si sapeva se non che, nella locuzione di “rimanenze finali”, si devono comprendere sia le rimanenze ex art. 92 TUIR (quindi tipicamente rimanenze di merci e di lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale) sia quelle dell’art. 93 (quindi le rimanenze di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale) nonché dell’art. 94, relativo alle rimanenze dei titoli.